供服务取得服务收入,因此,企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所,应当属于自用房地产。

二作为存货的房地产

作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货,其生产、销售构成企业的主营业务活动,产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。因此,具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。

从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权,属于房地产开发企业的存货,即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地,也不得将其确认为投资性房地产。

实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产或无形资产、存货和投资性房地产。例如,甲开发商建造了一栋商住两用楼盘,一层出租给一家大型超市,已签订经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅,正在公开销售中。这种情况下,如果一层商铺能够单独计量和出售,应当确认为甲企业的投资性房地产,其余楼层为甲企业的存货,即开发产品。

本章着重讲解了投资性房地产的界定、初始计量和后续计量的成本模式或公允价值模式问题。

第二节投资性房地产的会计处理

根据投资性房地产准则的规定,投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时,通常应当采用成本模式,满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式计量的投资性房地产

成本模式的会计处理比较简单,主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧摊销”、“投资性房地产减值准备”等科目,可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。

一外购或自行建造的投资性房地产

外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物,应当按照取得时的实际成本进行初始计量,其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产,部分用于出租或资本增值、部分自用,用于出租或资本增值的部分应当予以单独确认的,应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。

自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产,其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益,不计入建造成本。

例4－120x年月,甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。月15日,甲企业与乙企业签订了经营租赁合同,约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业,为期5年。4月5日,甲企业实际购入写字楼,支付价款共计1200万元假设不考虑其他因素,甲企业采用成本模式进行后续计量,下同。甲企业的账务处理如下:

借:投资性房地产写字楼 12000000

贷:银行存款 12000000

例4－220x年月,甲企业从其他单位购入一块土地的使用权,并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。20x年6月,甲企业预计厂房即将完工,与乙公司签订了经营租赁合同,将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定,该厂房于完工达到预定可使用状态时开始起租。20x年月5日,三栋厂房同时完工达到预定可使用状态。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元,能够单独出售。

甲企业的账务处理如下:

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产〔600x1000000＝200万元〕。

借：投资性房地产厂房 10000000

贷：在建工程 10000000

借：投资性房地产土地使用权 2000000

贷：无形资产土地使用权 2000000

二非投资性房地产转换为投资性房地产

房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变,才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，从自用状态改为出租状态。

1作为存货的房地产转换为投资性
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